Освобождение от доказывания в налоговых спорах

Доказательства в налоговом споре

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?

Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В частности, формальный и неформальный подходы предлагает Э.Н. Нагорная (к.ю.н., судья АС Московского округа, специализирующаяся на разрешении налоговых споров) в своей монографии «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» (М.: Юстицинформ, 2009).

Также пробелы заполняются разъяснениями ФНС России и судебной практикой.

Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589), отметив, что Налоговый кодекс не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.

Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) (пост. ФАС УО от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС СЗО от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС ВВО от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (пост. ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (пост. ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (пост. ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (пост. АС УО от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Доказательства в налоговом споре: оценка законности

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.

Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.

Согласно формальному подходу если Налоговый кодекс устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования Налогового кодекса.

Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду Арбитражным процессуальным кодексом, и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного Налоговым кодексом, оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).

О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ (пост. КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).

Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).

Бациев Виктор Валентинович –
руководитель проекта «Налог. Поддержка», действительный государственный советник юстиции 3 класса.

19 января 2017 года

Эффективная защита от налоговых претензий.

При этом ни фотографии, ни аудиозаписи, ни видеозаписи в Налоговом кодексе (в отличие от КоАП РФ) не указаны. Остается неясным вопрос об их назначении и юридической силе в качестве доказательств налогового правонарушения.

Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом — формальный подход).

Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).

Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Когда доказательства не нужны

В некоторых ситуациях закон освобождает от доказывания факта. Достаточно лишь указать на закрепленное в законе обстоятельство.
Например, на обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ). В этом случае вина налогоплательщика исключается, если имели место стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства. Наличие такого обстоятельства доказывается ссылками на общеизвестность фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Читайте так же:  Как получить имущественный вычет через работодателя

Примечание. Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ).

Примечание. Для суда является обязательным приговор по уголовному делу — относительно того, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). То есть преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, привлеченным к уголовной ответственности.

Наконец, по общему правилу признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Это так называемое признание факта (ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ). Именно поэтому один из первых вопросов, который всегда задается ответчику, — «Признаете ли вы исковые требования?».
Впрочем, если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана (насилия, угрозы, добросовестного заблуждения), то суд не принимает признание.

Альтернативные доказательства в налоговом споре: для чего они нужны

По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в «обычных» доказательствах.

Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.

Лев Лялин, адвокат, эксперт и член общественного совета Центра общественных процедур «Бизнес против коррупции»:

Константин Сасов, ведущий юрист компании «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.

ОБЯЗАННОСТЬ ДОКАЗЫВАНИЯ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

«ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
«АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
от 05.05.1995 N 70-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 05.04.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N 119-ФЗ
«ОБ ИСПОЛНИТЕЛЬНОМ ПРОИЗВОДСТВЕ»
(принят ГД ФС РФ 04.06.1997)
«НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
Российская юстиция, N 2, 2001

3.2. Применение оснований освобождения от доказывания при разрешении налоговых споров

В силу подп. 1 п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого Конституционным Судом РФ, конституционным (уставным) судом субъекта Российской Федерации, судом общей юрисдикции, арбитражным судом. Правда, судебно-арбитражная практика по налоговым спорам чаще всего сталкивается с необходимостью применения решений арбитражного суда, которыми признаются недействительными ненормативные акты налоговых органов. Рассматривая заявления налоговых инспекций о взыскании штрафных санкций с юридических лиц и граждан-предпринимателей на основании указанных актов налоговых органов, арбитражные суды обязаны учитывать обстоятельства, установленные решениями арбитражных судов по делам о признании этих актов недействительными.

Здесь необходимо отметить, что сам по себе факт признания недействительности решения налогового органа либо отказ в подобном иске еще не означают предопределенности решения по иску о взыскании налоговых санкций.

Дело в том, что зачастую, признавая недействительным решение налоговой инспекции по причине неправильного применения закона, суд не исследует вопрос об обоснованности размера штрафных санкций с учетом всех относящихся к спору расчетных документов налогоплательщика, а также наличия переплат по налогам.

Возможен и такой вариант развития событий, когда по заявлению налогоплательщика решение налогового органа не будет признано недействительным, однако при рассмотрении спора о взыскании штрафных санкций на основании этого решения суд придет к выводу о незаконности ненормативного акта налогового органа. В соответствии с ч. 2 ст. 120 Конституции РФ суд не только вправе, но и обязан, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принять решение в соответствии с законом.

Г.В. Дегтерева приводит пример из судебно-арбитражной практики. Так, по одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Удмуртской Республики, был удовлетворен иск налогового органа о взыскании санкций с указанием в мотивировке того, что вина и факт правонарушения подтверждены представленными доказательствами. Налогоплательщик каких-либо возражений, дополнительных документов, опровергающих данные акта проверки, в суд не представил. Через год этот же налогоплательщик обращается в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, по которому уже было произведено взыскание налоговых санкций. При этом в обоснование своей позиции он приложил ряд бухгалтерских документов, которые не представлялись ни налоговому органу в ходе проверки, ни суду. Суду пришлось отказать в иске со ссылкой на преюдициальность предыдущего решения (ч. 2 ст. 58 АПК РФ 1995 г.).

Далее Г.В. Дегтерева отмечает, что рядом судей высказывалась иная точка зрения, связанная с необходимостью при установлении обстоятельств оценивать первичные документы. Возникшие разногласия делают необходимым теоретическое обоснование понятия обстоятельств по налоговому спору и применения норм ст. 58 АПК РФ 1995 г.*(135)

Представляется, что не само по себе решение арбитражного суда по делу о признании решения налогового органа недействительным служит доказательством в деле о взыскании налоговых санкций, а лишь сведения, на основании которых арбитражный суд установил наличие или отсутствие конкретных обстоятельств, связанных с принятием ненормативного акта налоговой инспекции.

Бремя доказывания по налоговым спорам

Действующим процессуальным законодательством установлено распределение бремени доказывания, под которым понимается возложение на одну из сторон налогового спора обязанности по сбору, представлению в суд доказательств и осуществлению доказывания.

Распределение бремени доказывания не исключает возможности стороны, на которую эта обязанность не возложена, представить доказательства в подтверждение своей позиции.

1) В соответствии с ч. 3 ст. 189, ч. 6 ст. 194, ч. 5 ст. 200, ч. 5 ст. 205, ч. 4 ст. 210, ч. 4 ст. 215 АПК обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, законности действий или бездействий должностных лиц органов государственной власти и местного самоуправления возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт;

Тест на знание английского языка Проверь свой уровень за 10 минут, и получи бесплатные рекомендации по 4 пунктам:

    Аудирование Грамматика Речь Письмо

2) в соответствии с ч. 6 ст. 108 НК лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения пока его виновность не будет доказана.

Читайте так же:  Торговый сбор встать на учет

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте нарушения налогового законодательства и виновности лица, возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу;

3) Обязанность доказывания законности оспариваемого НПА возлагается на орган или должностное лицо, которые приняли данный акт.

Налогоплательщик со своей стороны должен доказать, что оспариваемый ненормативный акт, действие или бездействие:

  • Не соответствует закону или иному НПА;
  • Нарушает права и законные интересы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, незаконно возлагает на налогоплательщика какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. При чем эти два условия должны присутствовать одновременно, в противном случае суд отказывает заявителю в удовлетворении требования.

Кроме того на налогоплательщике лежит обязанность по доказыванию наличия оснований и соблюдению порядка использования льготы, факта невозможности погашения недоимки из-за того, что по решению налогового органа на имущество налогоплательщика бал наложен арест, достоверности и непротиворечивости информации, содержащейся в представленных в налоговый орган документах.

Судебное доказывание по налоговым спорам.

Судебное доказывание – деятельность арбитражного суда и участвующих в деле лиц, направленных на установление истинности фактов, от которых зависит разрешение спора между сторонами по существу.

Процесс доказывания состоит из следующих этапов:

1) Утверждение о фактах;

Тест на знание английского языка Проверь свой уровень за 10 минут, и получи бесплатные рекомендации по 4 пунктам:

    Аудирование Грамматика Речь Письмо

2) Указание заинтересованных лиц на доказательства. Первоначально доказательства предоставляются в суд вместе с заявлением. К заявлению прилагаются документы, подтверждающие доказательства, на которые основывается требование истца.

3) Предоставление доказательств. Представление доказательств, как процессуальное действие, стоит в фактической передачи их суду. В случае если лицо, участвующее в деле, не имеет возможности самостоятельно получить доказательства, оно вправе обратиться к суду с ходатайством об истребовании данного доказательства. В случае непредставления органами гос. власти, местного самоуправления и долж.лицами доказательств, суд вправе истребовать их по своей инициативе.

4) Истребование доказательств судом по ходатайству лиц, участвующих в деле;

5) Исследование доказательств. Состоит в непосредственном восприятии, изучении судом информации о тех фактах, извлекающих из предусмотренных в законе средств доказывания. Выполняется оно по правилам ст.162 АПК и состоит из восприятие судом фактических данных, выяснении условий хранения информации, факторов, влияющих на достоверность доказательств, а также в сопоставлении, сравнении отдельных фактов между собой и ликвидации противоречий между ними;

6) Оценка доказательств, которая завершает весь процесс доказывания.

Результаты оценки доказательств находят свое выражение в мотивировочной части судебного решения.

Кто что доказывает в налоговом споре

Налоговый кодекс дает лишь общие указания по поводу того, кто что должен доказывать в налоговом споре.
Например, налоговики должны доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении (п. 6 ст. 108 НК РФ). Кроме того, налоговики же обязаны доказывать законность своих решений и действий (бездействия) (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ст. 1.5 КоАП РФ).
Также законом установлены презумпции, доказывать которые не надо, и основания, которые освобождают сторону от доказывания.
Это не значит, что налогоплательщик может расслабиться и занять пассивную позицию. Это просто надо знать.

Примечание. Каждая сторона в судебном споре должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование своих требований. А коль скоро у нас все равны перед законом и судом, то не стоит рассчитывать на то, что суд встанет на вашу сторону только из-за того, что вы — налогоплательщик. Вы вправе и должны отстаивать свои интересы активно и последовательно.

Что должен доказать налоговый орган

Видео (кликните для воспроизведения).

Примечание. В основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотрения ситуации.

Презумпции в налоговом споре

В налоговом праве есть следующие презумпции (т.е. факты, которые предполагаются истинными, пока не доказано обратное, причем доказывать это будет налоговый орган):
— презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ) и иных участников правоотношений в сфере экономики;
— презумпция цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ);
— презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Ряд презумпций

Презумпция цены товаров, работ или услуг

То есть для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Причем, пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.
Налоговик вправе проверять правильность применения сторонами сделки цен при наличии определенных условий (п. 2 ст. 40 НК РФ). Однако даже если будет установлено одно из них, это не будет однозначно свидетельствовать о том, что цена не является рыночной. И сложный порядок опровержения предположения о «нерыночности» часто приводит к тому, что суды делают вывод о том, что налоговики не доказали наличие достаточных оснований для проведения проверки правильности цен.

Презумпция невиновности

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Что обязан доказывать налогоплательщик

Несмотря на то что львиную долю обстоятельств будут доказывать налоговики, налогоплательщику вряд ли стоит занимать пассивное положение. Подав жалобу, не стоит рассчитывать на то, что решение автоматически будет принято в вашу пользу.
Вы вправе представлять соответствующие доказательства.
Вы должны доказать обстоятельства, на которые ссылаетесь в обоснование своих требований и возражений.
Вы вправе и обязаны опровергать любые доводы налогового органа. Вы имеете право подвергать сомнению законность принятых налоговиками решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
Как показывает практика, следующие обстоятельства должен доказывать налогоплательщик.
Налогоплательщик доказывает, в частности:
— правомерность и обоснованность налоговых вычетов;
— достоверность хозяйственных операций;
— объемы понесенных убытков и произведенных затрат;
— обстоятельства, служащие основанием для подтверждения права на освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения;
— правомерность своих требований для применения вычетов по НДС;
— соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции).

6.2. Основания освобождения от доказывания

Не нуждаются в доказывании обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными. К общеизвестным фактам относятся факты, известные большинству населения в определенной местности, включая состав суда. Факты признаются общеизвестными по усмотрению арбитражного суда. Общеизвестными факты могут быть в пределах какого-то региона или всей страны либо в масштабах нескольких стран. С течением времени факты могут утрачивать свойство общеизвестности.

Не требуют доказывания преюдициальные обстоятельства, т.е. обстоятельства, установленные ранее вступившим в силу решением суда, Ктаким обстоятельствам относятся: 1) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица; 2) вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле; 3) вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Читайте так же:  Декларация 3 ндфл учеба за ребенка

Обстоятельства, установленные судом при рассмотрении одного дела, не могут при рассмотрении другого дела оспариваться лицом, которое участвовало в первом деле и против которого эти обстоятельства установлены.

Третью категорию фактов, не требующих доказывания, оставляют признанные факты. Обстоятельства, признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения, принимаются ар-битражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего до-казывания. Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам дела удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания. Признание стороной обстоятельств, на которыхдругая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Факт признания сторонами обстоятельств заносится в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела. Арбитражный суд не принимает признание стороной обстоятельств, если располагает доказательствами, дающими основание полагать, что признание такой стороной указанных обстоятельств совершено в целях сокрытия определенных фактов или под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения, на что арбитражный суд указывает в протоколе судебного заседания. В таком случае данные обстоятельства подлежат доказыванию на общих основаниях.

Преюдиция: процессуальная специфика налоговых споров

З ащита прав налогоплательщиков в спорных ситуациях, как все мы прекрасно знаем, процедура сложная, многоступенчатая и поливариантная. Начинается она ещё на этапе выездной проверки, когда прочерчиваются и укрепляются основные линии обороны, и заканчивается, как правило, генеральным сражением в суде.

Остановимся на втором из перечисленных этапов и поговорим о ряде важных аспектов применения норм арбитражно-процессуального права при рассмотрении налоговых споров. И прежде всего, хочется остановиться на институте преюдиции, который при всей своей фактической сложности и многогранности законодательно определён в пяти коротких пунктах статьи 69 АПК РФ.

Единый основополагающий подход к пониманию того, что следует считать не требующими доказательств аксиомами, возник в правоприменительной практике довольно давно.

Главная идея, лежащая в основе существующего подхода к понятию преюдиции чётко и недвусмысленно подытожена и закреплена в Определении КС РФ №2528-О от 06 ноября 2014 года, которым разъяснено, что в системе действующего правового регулирования предусмотренное частью 2 статьи 69 АПК Российской Федерации основание освобождения от доказывания во взаимосвязи с положениями части 1 статьи 64 и части 4 статьи 170 того же Кодекса означает, что только фактические обстоятельства (факты), установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела.

При этом установленность фактов не исключает их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора.

Иначе говоря, если во вступившем в законную силу приговоре указано, что гражданин Иванов такого-то числа такого-то года передал гражданину Петрову один миллион рублей наличными деньгами, то это – преюдициальный факт, не требующий последующего доказывания при рассмотрении арбитражного дела. Однако содержащаяся в том же самом приговоре квалификация действий гражданина Петрова как налогового правонарушения не является для арбитражного суда обязательной.

Между тем, в среде практикующих юристов довольно широко распространено заблуждение, что всё, написанное в текстах судебных актов после слова «установил», является прямым руководством к действию для суда при рассмотрении другого спора. И порой при анализе реальных кейсов можно видеть попытки налогоплательщиков «хитроумным» образом исправить неблагоприятно для них складывающийся ход процесса.

Ярким примером служит дело «Ставропольэнергоинвест» (номер в картотеке А63-6101/2015). Налогоплательщик был привлечён к ответственности в связи с получением необоснованной налоговой выгоды. Инспекция выявила факты использования фиктивного документооборота с мнимыми контрагентами и нереальный характер заключённых с ними сделок.

Окончательный судебный акт по делу полностью подтвердил позицию налогового органа.

Однако примерно через год после его принятия компания обратилась в арбитражный суд первой инстанции с заявлением о пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам. К таковым, по мнению заявителя, относились факты, установленные двумя решениями арбитражного суда по искам к налогоплательщику тех самых фирм, которые по данным налоговой проверки являлись однодневками. Решениями были удовлетворены требования истцов к налогоплательщику о взыскании небольших остатков долга и неустойки по ущербным сделкам, а следовательно, по логике заявителя, подтверждалась реальность последних.

В первой инстанции требования компании были удовлетворены, апелляционная инстанция согласилась с этим.

Однако арбитражный суд округа вынесенные судебные акты отменил, указав что в данном случае обстоятельства, на которые сослался налогоплательщик являются результатом иной судебной оценки ряда документов в ином судебном деле.

В рамках налогового спора фактические обстоятельства дела, в том числе относительно спорных контрагентов, от судебных инстанций лицами, участвующими в деле, не скрывались и были известны. Заявителю была предоставлена возможность для приобщения к материалам дела доказательств, на основании которых им заявлялся довод законности сделок.

К такому же выводу пришёл и Верховный суд, отказавший определением от 07 сентября 2018 года в передаче дела для рассмотрения Судебной коллегией ВС.

Ещё в одном недавнем кейсе (Дело № А40-39422/2017) был критически оценён довод теперь уже налогового органа о преюдициальном значении ранее рассмотренного спора.

Издательский дом «Новая Газета» оспаривал решение инспекции об отказе в принятии к зачёту сумм, перечисленных на цели уплаты налогов со счёта в проблемном банке и фактически не поступивших в бюджет.

Исследовав обстоятельства дела, суды первой и апелляционной пришли к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика недобросовестности и приняли судебные акты в его пользу, основываясь на совокупности взаимосвязанных фактов.

При рассмотрении кассационной жалобы в арбитражном суде округа инспекция аргументировала свою позицию в том числе преюдициальным значением судебных актов по ранее рассмотренному делу №А40-197817/2016, в котором рассматривался вопрос о перечислении тем же лицом примерно в тот же период времени и через тот же проблемный банк страховых взносов в Пенсионный фонд.

И в той ситуации решение и постановления арбитражных судов всех инстанций состоялись в пользу налогового органа.

АС МО в рассматриваемом деле согласился с позицией нижестоящих судов и отклонил доводы налогового органа о преюдиции (постановление от 27 августа 2018 года).

При этом было указано.

При оценке действий налогоплательщика как добросовестных либо недобросовестных и не влекущих за собой признание налога уплаченным, суды в силу положений ст. 71 АПК РФ вправе учитывать все документально подтверждённые сведения, в том числе в их совокупности и взаимосвязи.

Таким образом, установление судами иных, отличных от ранее изложенных во вступившем в законную силу судебном акте, обстоятельств является основанием для неприменения положений ст. 69 АПК РФ.

Читайте так же:  Уклонение от уплаты налогов физическим лицом ответственность

Соглашаясь с выводами суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для применения положений ст. 69 АПК РФ ввиду различия установленных судами обстоятельств и сторон, суд округа также учитывает неправильное применение налоговым органом указанной нормы права, которая освобождает от доказывания конкретных обстоятельств и, следовательно, не распространяется на выводы суда при установлении иных, ранее не исследованных обстоятельств, в частности, проведения банком в спорный период платежей общества.

Отдельная и очень широкая тема для рассмотрения вопроса о преюдиции кроется в уголовно-правовой сфере.

Каково значение решений арбитражного суда для рассмотрения уголовных дел по статье 199 УК РФ (и наоборот)?

Могут ли иметь преюдициальное значение факты, установленные в рамках упрощённого судопроизводства?

Об этом и многом другом мы расскажем в наших следующих публикациях!

Э.Н. Нагорная. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ. ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В СУДЕ.. 2009

Впервые в одной книге в интересной и доступной форме изложены все аспекты доказательства в судопроизводстве по налоговым спорам и приведены наиболее часто встречающиеся примеры из судебной практики.
Автором выработаны критерии определения недобросовестного налогоплательщика, что делает настоящее издание интересным не только для ученых-правоведов, преподавателей, студентов юридических учебных заведений, но и для широкого круга читателей, связанных с экономической деятельностью: руководителей, бухгалтеров, юрисконсультов предприятий, налоговых адвокатов и т.п.
Книга публикуется с учетом последних изменений Налогового кодекса РФ и постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах (Часть 7)

Поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например, налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность), может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.

Рассматривая вопросы доказывания в налоговых спорах, нельзя не отметить позицию А.Ф. Черданцева. По мнению данного ученого, новое процессуальное законодательство не избежало использования термина «доказательство» в двух смыслах (как факт и как источник доказательства). Когда речь идет об оценке доказательств, имеются в виду как доказательства-факты, так и доказательства-источники, поскольку нельзя оценить доказательства, определить их доказательственное значение, не оценивая самих источников доказательств . С учетом того что в налоговых спорах налоговые органы и суды, как правило, оценивают прошлую деятельность налогоплательщика по первичным документам, существенное значение может иметь первоначальная оценка документов как источников доказательств о юридических фактах прошлого. Если представленный налогоплательщиком документ как источник доказательств не вызывает сомнений, то последующая оценка уже предполагает анализ налоговых последствий имевшего место юридического факта.

Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 179 — 181.

Как отмечает М.К. Треушников, под доказыванием (доказательством) в логике понимают установление истинности одного суждения с помощью других уже известных положений, суждений, принимаемых за истинные. При этом понятия «доказывание» и «доказательство» употребляются как тождественные. Судебными доказательствами являются сведения о фактах, обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме, полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке . Поскольку lex de future, judex de praeterio — закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое , судебные доказательства практически всегда представляют собой сведения о фактах прошлого.

Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 72, 73.

Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 233.

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США бремя доказывания (burden of proof) разделяется на два отдельных бремени: бремя предъявления (burden of production) и бремя убеждения (burden of persuasion) . В отечественной правовой науке имел место сходный подход: как полагал русский ученый Т.М. Яблочков, фактические обстоятельства путем утверждений должны быть вносимы в процесс сторонами (бремя утверждения, onus proferendi). Кроме того, доказательства должны быть представляемы сторонами (бремя доказывания, onus probandi) .

Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 36.

Яблочков Т.М. Бремя утверждения (onus proferendi) в гражданском процессе. Петроград, 1916. С. 3; URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utverzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhdanskom_processe_pg_1916.

Рассмотрение вопросов оценки доказательств вполне может производиться с учетом шуточного английского duck-test — если нечто выглядит как утка, плавает как утка и крякает как утка, то это, вероятно, утка и есть . Понятно, что, например, накладная на отпуск товара исходя из указанной на ней даты, составленная год назад, не с абсолютной точностью свидетельствует о том, что год назад действительно имел место отпуск товара (всегда есть некоторая вероятность того, что накладная могла быть составлена ошибочно, в ней умышленно могли быть искажены сведения и т.д.). Однако в отсутствие значимых оснований для сомнений в достоверности накладной суд, скорее всего, воспримет ее именно как доказательство отраженной в ней поставки товара.

В плане общих подходов к бремени (стандартам) доказывания следует отметить и универсальный принцип, сложившийся в практике Верховного суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем-то обыденном и рациональном . С точки зрения А.Г. Карапетова, чем более невероятно доказываемое обстоятельство, тем более весомые доказательства должны быть приведены в его подтверждение для целей соблюдения релевантного стандарта доказывания. В этой связи огромное значение при оценке соблюдения стандарта доказывания имеет адекватная оценка судом реальной картины мира и распространенности тех или иных явлений . Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 69 АПК РФ, в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ и в ч. 1 ст. 64 КАС РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari — то, что очевидно, не требует доказывания . Другой предельный случай — то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.

Новиков В. Стал бы он оборачиваться? // Конкуренция и право. 2011. N 3. С. 21.

Карапетов А.Г. Проблемы доказательственного права: итоги круглого стола от 24 февраля 2014 г. URL: http://zakon.ru/Blogs/problemy_dokazatelstvennogo_prava_itogi_kruglogo_stola_ot_24_fevralya_2014/10881.

Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 165.

Читайте так же:  Перевод ооо на упрощенную систему налогообложения

Сходный подход к «необычным» явлениям можно наблюдать и в налоговой практике отечественных судов. В уже упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Некоторую процессуальную проблему представляют и сами вопросы установления в судебном процессе рыночной стоимости товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком в проверенном налоговым органом периоде. Важность подобных вопросов может быть весьма существенной, если налоговым органом налоги будут исчислены исходя из рыночной цены сделок, значительно отличающейся от примененной самим налогоплательщиком (в т.ч. п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 211, п. п. 4, 5 ст. 274, ст. 105.3 НК РФ). Исходя из положений АПК РФ об экспертизе, сложно заключить, что оценка рыночной цены товара (работы, услуги) может быть произведена в порядке экспертизы, поскольку экспертиза назначается для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, а здесь вопрос в специальных знаниях, вообще говоря, не состоит.

В ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» дано определение рыночной стоимости объекта оценки. Под ней понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

— одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

— стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

— объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

— цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

— платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Тем не менее судебной практикой объект экспертизы в определенной степени расширен. Исходя из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 мая 2005 г. N 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» возможно назначение экспертизы в виде независимой оценки.

С учетом того что обязанность по уплате налога является правовым последствием деятельности налогоплательщика, в налоговых спорах, вообще говоря, не должны использоваться в качестве доказательств заключения судебных экспертов, в которых дается ответ на вопрос типа: «При такой-то совокупности условий какая сумма налогов не была уплачена субъектом?» В п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2010 г. N 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» разъяснено следующее: вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, как не входящих в его компетенцию не допускается. Исходя из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. N 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Однако нельзя не отметить, что решением ВС РФ от 26 марта 2008 г. N ГКПИ08-334 отказано в признании недействующим Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Приказом МВД РФ от 29 июня 2005 г. N 511, в части проведения в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283.

Также представляет интерес Определение ВС РФ от 4 июня 2013 г. N 44-КГ13-1: заключение сделки неустановленным лицом имеет те же правовые последствия, что и заключение сделки неуполномоченным лицом. Сходная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12: договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно ст. 168 ГК РФ независимо от признания его таковым судом.

Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии (как по воле законодателя, так и вследствие изменения позиции высших судебных органов или даже положения в стране). Интересно то, что, с точки зрения В.В. Бациева, дело, рассмотренное в пользу налогоплательщика в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15570/12, если бы рассматривалось года на два раньше, наверняка разрешилось бы в пользу фиска . С общетеоретической позиции А.А. Тилле, закон — это только написанные на бумаге слова. Государственная власть делает его живым, меняет его содержание путем его применения и истолкования. Жизнь закону дает не текст, а практика, сила государственного принуждения .

Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 17.

Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С 73, 74, 85.

Сам по себе стандарт доказывания в конкретной категории споров в определенной степени соотносится с идеей о так называемом среднем, разумном человеке, для которого при заданной совокупности доказательств факт и будет являться доказанным.

Идея о «среднем» человеке, представляющем собой некий эталон восприятия и поведения, является достаточно универсальной. Именно через нее и трактуются такие обобщенные правовые категории (в т.ч. примененные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), как «добросовестность», «разумность», «заботливость», «осмотрительность», «неосторожность» и др. В частности, с точки зрения В.И. Емельянова, формулы «знал», «знал или мог знать» и «не знал и не должен был знать» основаны, так же как и понятия виновности и недобросовестности, на среднем предвидении вменяемого человека. Разумными следует считать действия, которые совершил бы человек, обладающий нормальным, средним уровнем интеллекта, знаний и жизненного опыта. Абстрактная личность, обладающая такими качествами, может быть названа разумным человеком. Юридически значимым качеством, критерием правомерности актов психической (разумное предвидение, разумное понимание) или физической (разумные меры, разумное ведение дел) деятельности реального субъекта в предусмотренных законом случаях является их соответствие возможному поведению разумного человека в конкретной ситуации .

Видео (кликните для воспроизведения).

Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М., 2009; СПС «Гарант».

Источники

Освобождение от доказывания в налоговых спорах
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here